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时间:2019-03-09 来源:东星资源网 本文已影响 手机版

  个人所得税法规定,凡在中国境内有住所或无住所而在境内居住满1年的个人,为居民纳税人,应就其来源于中国境内和境外的全部所得,依照中国税法规定缴纳个人所得税;凡在中国境内无住所又不居住,或者无住所而在中国境内居住不满1年的个人,为非居民纳税人,仅就来源于中国境内的所得,依照中国税法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所的个人由于在中国境内公司、企业、经济组织(以下简称中国境内企业)或外国企业在中国境内设立的机构、场所以及税收协定所常设机构(以下简称中国境内机构)担任职务,或者由于受雇或履行合同而在境内从事工作,所取得的工资、薪金所得,计算缴纳的个人所得税有所不同,具体税务处理办法如下:
  1.在工资、薪金所得来源地的确定上,属于来源于中国境内的工资、薪金所得应为个人实际在中国境内工作期间取得的工资、薪金,即个人实际在中国境内工作期间取得到工资、薪金,不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的,均属于来源于中国境内的所得;个人实际在中国境外工作取得的工资、薪金,不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的,均属于来源于中国境外的所得。
  2.对于在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过90日或者在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住不超过183天的个人,由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资、薪金所得,免缴个人所得税。按国税发[1994]148号第二条规定负有纳税义务的个人应适用下述公式:
  3.对于在中境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过90日或在税收协定的期间中在中国境内连续或累计居住超过183天但不满1年的个人,其实际在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工资、薪金所得,均应申报缴纳个人所得税。按国税发[1994]148号第三条规定负有纳税义务的个人仍应适用国税发[1994]148号第六条规定的下列公式:
  4.对于在中境内无住所但在中国境内居住满1年不超过5年的个人,其在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工资、薪金所得,均应申报缴纳个人所得税;其在税负所称“临时离境”工作期间的工资、薪金所得,仅就由中国境内企业或个人雇主支付的部分申报纳税。按国税发[1994]148号第四条或第五条规定负有纳税义务的个人应适用国税函发[1995]125号第四条规定的下述公式:
  5.在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务的,该个人所在国或地区与我国签订的协定或安排中的董事费条款中,未明确表述包括企业高层管理人员的,对其取得的报酬可按该协定或安排中有关非独立个人劳务条款和国税发〔1994〕148号第二、三、四条的规定,判定纳税义务。?
  在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务同时又担任企业董事,或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的,其从该中国境内企业取得的报酬,包括以董事名义取得的报酬和以高层管理人员名义取得的报酬,均仍应适用协定或安排中有关董事费条款和国税发〔1994〕148号第五条的有关规定,判定纳税义务。?
  在中国境内无住所外籍个人征收管理,一直是涉外税收的难点和重点,涉外税务人员在实际工作中,对这一问题的一些规定时常混淆,在掌握运用上思路很难理清。
  容易混淆的问题1:外籍人员居住天数与纳税义务关系
  根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条、第七条规定:在中国境内无住所,但是居住在一年以上五年以下的个人,其来源于中国境外的所得,经主管税务机关批准,可以只就内中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税。居住超过五年的个人,从第六年起,应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税;在中国境内无住所,但是在一个纳税年度中在小国境内连续或者累计居住不超过90日的个人,其来源于中国境内的所得,由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分,免于缴纳个人所得税。用表格概括上面一段话:
  (注“∨代表属于征税范围,要征税;×代表不属于征税范围,不征税。)
  从上表我们可以看出,外籍人员的纳税义务是随着居住天数的增加,呈阶梯状排列。
  容易混淆的问题2:个人实际在中国境内、境外工作期间的界定问题
  根据税法规定,在中国境内企业、机构中任职(包括兼职,下同)、受雇的个人,其实际在中国境内工作期间,应包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日,以及接受培训的天数;其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中提供劳务的期间,包括该期间中的公休假日,为在中国境外的工作期间。税务机关在核实个人申报的境外工作期间时,可要求纳税人提供派遣单位出具的其在境外营业机构任职的证明,或者企业在境外设有营业场所的项目合同书及派往该营业场所工作的证明。不在中国境内企业、机构中任职、受雇的个人受派来华工作,其实际在中国境内工作期间应包括来华工作期间在中国境内所享受的公休假日。
  容易混淆的问题3:对境外支付的工资免税时是否计入当月工资薪金收入的问题。
  按国税发[1994]148号规定负有纳税义务的个人应适用国税函发[1995]125号第四条规定的下述公式中对其当月的工资薪金无论是境内企业支付还是境外企业支付在计算工资薪金收入时都是应税收入,即使对境外支付的工资薪金免税,也要将境外支付的工资薪金计税,只不过在计税时通过调整境内、外工资占工资总额的比例来调整应纳税额。
  容易混淆的问题4:中国境内企业董事、高层管理人员与一般人员的纳税义务问题。
  国家税务总局国税发[1994]148号文件规定,担任中国境内企业董事、高层管理职务(是指公司正、副(总)经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务)的个人,其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金,应自担任该中国境内企业董事或高层管理职务起,至解除上述职务止的期间,不论其是否在中国境外履行职务,均应缴纳个人所得税,其取得的由中国境外企业支付的工资薪金,比照一般人员确定纳税义务。概括说,高层管理人员与一般人员的唯一区别是:对高层管理人员取得的由境内支付的工资薪金所得,不论其在境内履行职务,还是在境外履行职务,必须全额申报缴纳个人所得税;而一般人员必须在工作境内有实际工作天数,才能对其境内所得部分申报缴纳个人所得税。
  从以上规定中可以看出,对在中国境内企业担任董事、高层管理职务的个人比一般人员的纳税义务要大。当在中国境内企业担任董事、高层管理职务的个人属于居民纳税人,即在中国境内居住满1年时,须按规定对其境内、境外所得缴纳个人所得税,按照税法规定计税即可。当在中国境内企业担任董事、高层管理职务的个人属于非居民纳税人,即在中国境内居住不满1年时,须按规定对其境内所得缴纳个人所得税,但税法还规定对其在境外工作期间由中国境内企业支付的工资也须缴纳个人所得税。当该纳税人在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过90日或在税收协定的期间中在中国境内连续或累计居住超过183天但不满1年,可以参照在中国境内居住满1年的个人来计税。但若该纳税人一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作少于90日或在税收协定的期间中在中国境内连续或累计居住少于183天时,计税存在一定问题。
  例1.某外国人甲2006年被委派担任我国境内某外商投资企业市场部经理。该企业每月支付其工资10000元,该企业外方的境外母公司每月另支付其工资折合人民币200000元。本年度甲在中国境内履行职务实际工作45天(即2006年6月1日~2006年7月15日),在境外工作320天。则甲2006年度6月1日~7月15日在我国应履行的纳税义务为多少。(假定7月16日离境)分析:甲为在中国境内无住所的个人,在中国境内居住未超过90天,属于非居民纳税人,应对在中国境内工作期间来源于中国境内的所得缴纳个人所得税,但他在我国境内某外商投资企业担任市场部经理,应按税法规定,对在中国境外居住时由中国境内的企业支付的工资缴纳个人所得税。甲2006年6月1日~6月30日全月在中国境内,由中国境内企业支付的工资计算缴纳个人所得税,由中国境外企业支付的工资免纳个人所得税。则甲2006年6月1日~6月30日应纳的个人所得税=[(10000+200000-4800)×45%-15375]×10000/(10000+200000)=76965×1/21=3665(元)。甲2006年7月1日~15日在中国境内,7月16日~31日在中国境外,对于在中国境内时即7月1日~15日应对中国境内企业支付的工资缴纳个人所得税,对中国境外企业支付的工资免纳个人所得税;对于在中国境外工作期间即7月16日~7月31日由中国境内企业支付的工资虽属于境外所得但仍须缴纳个人所得税,而由中国境外企业支付的工资属于境外所得无须缴纳个人所得税。这时应如何纳税呢?税法没有规定具体办法。
  一种解决办法是把由中国境内企业支付的工资即10000元单独作一个月的收入计税。观点是既然不论是在中国境内工作期间还是在中国境外工作期间由中国境外企业支付的工资均不纳税,而不论是在中国境内工作期间还是在中国境外工作期间由中国境内企业支付的工资均须纳税,则应将由中国境内企业支付的10000元工资作一个月的工资、薪金计税。本作者不赞成这种观点。原因1工资薪金所得采用九级超额累进税率计税,工资薪金所得越多适用税率越高赋税越多,单独将由中国境内企业支付的10000元工资计税明显适用税率较低,税负较轻,但依据税法有关规定可知对在中国境内无住所的个人一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作少于90日或在税收协定的期间中在中国境内连续或累计居住少于183天时虽然对在中国境内工作期间由中国境外企业支付的工资免税,但在计税时仍应将由中国境内企业支付的工资10000元与由中国境外企业支付的200000元合并作为一个月的收入计算所得,确定税率和速算扣除数,通过公式1 中的规定的境内企业支付工资占境内外工资总额的比例来调整税额,只对中国境内企业支付的工资征税个人所得税。而第一种方法根本没有考虑境外企业支付在该纳税人在中国境内工作期间所支付的工资,所以不可取。
  另一种办法是将在中国境内居住15日前的境内企业支付的10000元与境外企业支付的200000元合并计税,而把后半月的由中国境内企业支付的工资10000元另外计税。即:(1)甲7月在中国境内工作期间应纳的个人所得税=【(10000+200000-4800)×45%-15375】×10000/(10000+200000)×15.5/31=1832.5(元)(2)甲7月在中国境外工作期间应纳的个人所得税=[(10000-4800)×20%-375]×15.5/31=332.5(元)。理由是甲7月1日~7月15日在中国境内工作期间,无论是中国境内企业支付的工资还是中国境外企业支付的工资都属于境内所得,应缴纳个人所得税,只是在对中国境外企业支付的工资免税;而甲7月16日~7月31日在中国境外工作期间,无论是中国境内企业支付的工资还是中国境外企业支付的工资都属于境外所得,由于甲为非居民纳税人,对境外所得没有纳税义务,但按中国税法有关规定仍须缴纳个人所得税,因此应单独计税。
  
  注:本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。

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